В случае изменения стоимости активов или обязательств, выраженных в валюте, к моменту исполнения обязательств или завершения отчетного периода, происходит формирование курсовой разницы. Этот процесс регулируется положениями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", а также статьями НК РФ: пунктами 1 и 3 статьи 250, подпунктом 5 пункта 1 статьи 265.
Обычно пересчет обязательств и имущества для определения курсовой разницы осуществляется по официальному курсу, установленному Центробанком России на дату пересмотра. Однако в случае, если в соглашении между сторонами установлен другой курс обмена, то пересчет производится исходя из этого установленного курса. Такие ситуации урегулированы пунктами 5, 6 и 8 ПБУ 3/2006, а также пунктами 8 статьи 271 и 10 статьи 272 НК РФ.
В 2023 году бухгалтеру требуется учесть положительные и отрицательные курсовые разницы, связанные с требованиями, обязательствами и банковскими вкладами или депозитами в иностранной валюте, только на дату погашения при расчете налоговой базы для налога на прибыль.
Положительная курсовая разница
Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса РФ, положительная курсовая разница представляет собой разницу, возникшую при переоценке имущества или требований, представленных в иностранной валюте, в сторону увеличения, а задолженности переоцениваются в сторону уменьшения.
Положительная курсовая разница, принесшая доход, возникает в следующих ситуациях:
- Когда стоимость валютного актива в рублях выросла по сравнению с последней оценкой.
- Когда стоимость валютного обязательства в рублях уменьшилась.
При увеличении стоимости активов формируется положительная курсовая разница, в то время как у пассивов проявляется отрицательная.
Пример:
- В случае задолженности, положительная разница (доход) отражается на счете 91.01. Для задолженности кредиторам - это расход (отрицательная разница, отражается на счете 91.02).
Отрицательная курсовая разница
Отрицательные разницы формируются, когда имущество или требования, представленные в иностранной валюте, переоцениваются в сторону уменьшения, а задолженности — в сторону увеличения (согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ).
Отрицательная разница, влекущая убыток, формируется при других обстоятельствах:
- Когда стоимость валютного актива в рублях снизилась.
- Когда стоимость валютного обязательства в рублях возрастает.
При снижении стоимости активов появляется отрицательная курсовая разница, а у пассивов образуется положительная.
Пример:
- Отрицательная разница при задолженности означает расход (отражается на счете 91.02), а для задолженности кредиторам - это доход (отражается на счете 91.01).
Как произвести расчет курсовых разниц
Начиная с 2022 года, действуют временные нормы, которые регулируют учет курсовых разниц. Временные правила основаны на изменениях в законодательстве, в том числе на ключевом изменении, которое было утверждено 67-ФЗ. Эти меры будут действовать до конца 2024 года.
Согласно временным нормам, в 2023 году курсовые разницы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль только при погашении задолженности, и не требуется признавать их каждый месяц.
Этот временный порядок обязателен для всех компаний, работающих с иностранной валютой, и распространяется на те же активы или обязательства, что и до 2022 года.
Необходимо, чтобы дата закрытия задолженности или возврата депозита приходилась на период с 2022 по 2024 год.
Важно учесть, что дата для переоценки валютных активов и обязательств устанавливается на 31 декабря, если организация не использует промежуточную отчетность.
Часто для целей согласования с контрагентами и расчетов согласно реальным валютным курсам, разницы рассчитываются на конец месяца. Это также соответствует расчетам разниц для налога на прибыль.
Существуют особенности в учете курсовых разниц. Они не рассчитываются для вложений в:
- основные средства,
- запасы,
- внеоборотные и нематериальные активы,
- для авансов.
Для отчетности по этим активам используется курс Центрального Банка, действующий на день совершения операции в валюте, в которой они были приняты к учету. Если изменение курса валюты к рублю составляет более 10%, переоценка должна быть закреплена в учетной политике.
Для регистрации курсовых разниц используется счет 91 "Прочие доходы и расходы". Однако, для учета операций с учредителями, международной деятельности и хеджирования операций применяется счет 83 "Добавочный капитал".
Удобно рассчитывать курсовые разницы с помощью бухгалтерской справки. Она составляется в произвольной форме, так как унифицированной формы для данного случая нет. Разработанный бланк справки утверждается в учетной политике и должен включать все необходимые реквизиты (согласно Закона № 402-ФЗ и ФСБУ 27/2021). Справка составляется на момент переоценки валютных активов и обязательств, и ее подписывают бухгалтер, ответственный за расчет, и главный бухгалтер.
При согласовании с контрагентами, курсовые разницы фиксируются в акте сверки. Если оплата товаров происходит после их отгрузки, то в акте указывается также и курсовая разница.
В случае, если оплата отгрузки отсутствует, то курсовая разница учитывается на конец месяца. Если сделан аванс, его пересчет не производится при составлении акта сверки, а он указывается в перечисленной сумме.
Налоговый учет курсовой разницы
Имущество и требования (задолженности), представленные в иностранной валюте, переоцениваются на дату события, предшествующего остальным событиям, таким как приобретение имущества в собственность, погашение требования (задолженности) или конец месяца.
При переоценке требований (задолженностей) применяется курс Центрального Банка или курс, определенный законом или соглашением сторон сделки.
Полученные (уплаченные) в иностранной валюте авансы учитываются в российских рублях по курсу Центрального Банка на дату их получения (уплаты) и впоследствии не переоцениваются, в соответствии с пунктами 8 статьи 271 и 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
После решения Высшего Суда РФ № АКПИ17-1010, оценка и признание курсовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете организаций, не составляющих промежуточную отчетность, будет осуществляться по разным правилам, что в большинстве случаев приведет к возникновению временных разниц.
Бухгалтерский учет курсовых разниц
В учетной практике предусмотрены указания о моменте возникновения курсовых разниц и способах их регистрации, содержащиеся в Положении о бухгалтерском учете 3/2006. В соответствии с пунктом 3 этого документа, курсовая разница формируется либо на день оплаты, либо на дату отчета за данный период. Важно отметить, что сравнение происходит на основе рублевой стоимости средств (или обязательств) согласно официальному курсу Центрального Банка:
- На момент принятия к учету, если это произошло в том же отчетном периоде.
- На отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Таким образом, для корректной учетной записи, валютные активы или обязательства после их включения в бухгалтерский учет требуется переоценить либо на день оплаты, либо на последний день месяца, в зависимости от контекста.
Где обучить специалиста
Институт ЕВИДПО предлагает более 20 курсов по бухгалтерии. Обучаем в кратчайшие сроки. По итогам выдаем диплом о профессиональной переподготовке:
Итоги
Процедура отражения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой лишь в том случае, если компания обязана предоставлять промежуточные финансовые отчеты. В отсутствие такой обязанности, процесс отражения курсовых разниц потребует создания бухгалтерских проводок для учета отложенных налоговых активов или обязательств. Курсовые разницы будут зачислены как доходы и расходы:
- в бухгалтерском учете — в раздел "прочие";
- в налоговом учете — в раздел "внереализационные".
Исключение составляют ситуации, когда курсовые разницы возникают в результате переоценки расчетов с учредителями или имущества (обязательств), используемого за пределами Российской Федерации. В этом случае они будут учтены как добавочный капитал.
